崔晓静、陈镜先：《外商投资法》中的三个税收法律问题 | 中法评 · 策略
《中国法律评论》于2014年3月创刊并公开发行，由中华人民共和国司法部主管、法律出版社有限公司主办。国家A类学术期刊，中文社科引文索引（CSSCI）扩展版来源期刊，人大复印报刊资料重要转载来源期刊。
刊号：CN10-1210/D.
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崔晓静
武汉大学法学院教授
陈镜先
武汉大学法学院2019级“1+4”硕博连读资格生
2019年3月15日，十三届全国人大二次会议表决通过了外商投资法。作为中国外商投资领域新的基础性法律，外商投资法对外商投资的准入、促进、保护、管理等作出了统一规定，是对中国外商投资法律制度的完善和创新。外商投资法的顺利实施，离不开其他部门法的配合与保障。从外商投资法的内容来看，投资促进、投资保护和投资管理等章节均涉及税收法律问题。因此，有必要对外商投资法中的税收法律问题进行研究，确保外商投资法与税法之间的良好衔接。
本文原题为《<外商投资法>中的税收法律问题研究 》，首发于《中国法律评论》2020年第3期策略栏目（第197-206页），原文11000余字，为阅读方便，脚注从略，如需引用，可点此购刊，参阅原文。
本文系国家社会科学基金重大项目“‘一带一路’建设与中国国际税收法律制度改革创新研究”（批准号：18ZDA100）的阶段性成果。
投资促进中的税收法律问题
（一）“内外资一致”原则与外商投资税收优惠制度
市场主体规则平等理论要求在市场经济运行过程中，任何一类市场主体的法律地位平等、竞争机会均等、权利与义务对等，国家的经济干预不得违背和破坏市场公平竞争，不给予任何一类市场主体不正当的竞争优势或劣势。外商投资法中的“内外资一致”原则，实际上体现了资本来源层面的市场主体规则平等。
“内外资一致”原则要求加快统一内外资法律法规，贯彻一视同仁、平等对待的原则，营造稳定、透明、可预期和公平竞争的市场环境，确保各类企业平等参与，在全面开放新格局中实现更高水平、更高质量的发展。《外商投资法实施条例》第6条明确规定，政府及其有关部门在税费减免方面，应当依法平等对待外商投资企业和内资企业。
在税收领域，2008年企业所得税法实施以前，中国的内外资企业分别按照《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》纳税。二者的主要差异在于，外资企业享受更加优惠的税收政策，从而其实际税负远低于内资企业，享有一定的竞争优势，这是改革开放初期由于急需引进外国资本所造成的阶段性现象。2008年企业所得税法将二者统一，在税率等方面对内外资企业基本一视同仁，标志着中国外商投资企业与内资企业所得税体制实现双线并轨，传统外商投资治理开始尝试突破原有分离式管理模式，朝着内外资一致进行制度转型。
可见，“内外资一致原则”与外商投资税收优惠之间存在一定的张力。在新的历史起点上，有必要对“内外资一致原则”与外商投资税收优惠之间的关系进行审视。
首先，“内外资一致”原则要求实现内外资企业之间税收待遇的基本公平，既不应给予外商投资企业歧视性的次国民待遇，也不应给予外商投资企业过度优惠的超国民待遇。在税收待遇方面坚持“内外资一致”原则，有助于简化税制，确保税制的统一，避免以往内资企业为了获取外资税收优惠而进行“假独资”“假合资”的现象，促进内外资企业公平竞争。
此外，内外资企业之间税收待遇的一致也不会过度打击外商投资的积极性，因为税收政策在一国的投资环境中只能起到部分激励作用，而非决定性作用。外商投资中国，往往更看重的是投资环境，而并非只是税收优惠。《关于〈中华人民共和国外商投资法（草案）〉的说明》亦指出，要在坚持内外资一致的同时，继续按照市场化、法治化、国际化的改革方向，完善相关法律制度，依靠改善投资环境吸引更多外商投资。
因此，为了进一步扩大对外开放，积极促进外商投资，各级政府及其部门不应过度依赖外商投资税收优惠政策，而应着力按照《优化营商环境条例》的规定，加强市场主体保护，优化市场环境，做好政务服务，依法监管执法，从而为外商投资营造良好的法治环境。
其次，在“内外资一致”原则下，外商投资税收优惠制度仍具有适度的存在空间。从理论上看，税收优惠虽然违背量能课税与平等课税的根本理念，但其合法性与正当性在于它所承载的特定价值追求。事实上，为了积极利用外资，提高利用外资质量，中国目前仍然存在部分外商投资税收优惠政策。例如，2017年国务院印发的《关于促进外资增长若干措施的通知》，提出了三条促进外资持续增长的税收支持政策。
其中，第3条要求财政部和国家税务总局制定鼓励境外投资者持续扩大在华投资的税收优惠政策，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。对于那些有再投资计划但尚未确定目标国家的外国投资者而言，利润再投资递延纳税政策使中国的吸引力大大增加，也有助于应对美国税改对中国带来的挑战。
《外商投资法》第14条亦规定：“国家根据国民经济和社会发展需要，鼓励和引导外国投资者在特定行业、领域、地区投资。外国投资者、外商投资企业可以依照法律、行政法规或者国务院的规定享受优惠待遇。”可见，在推动新一轮高水平对外开放的过程中，外商投资税收优惠制度依然具有存在的必要性，完全废除外商投资税收优惠制度也是不现实的。
但是，税收优惠的制定应严格遵循税收法定原则和比例原则。根据税收法定原则，外商投资税收优惠原则上应由法律作出规定。因此，要提升外商投资税收优惠的立法层级，纠正地方政府违法出台税收优惠政策吸引外资的乱象。同时，应当根据比例原则，切实发挥外商投资税收优惠的宏观调控作用。
外商投资税收优惠的作用不应仅仅限于吸引外国投资者到中国投资，还应充分发挥鼓励和引导作用，促进外资在现代农业、先进制造、高新技术、节能环保、现代服务业等领域投资，促进外资优化区域布局，更好地发挥外资在中国产业发展、技术进步、结构优化中的积极作用。
（二）特殊经济区域的税收政策规制
改革开放以来，中国设立了经济特区、开发区、高新区、自由贸易试验区等种类繁多的特殊经济区域。通过实行优惠政策，特殊经济区域在促进经济发展、扩大对外开放，以及开展改革试点等方面发挥了重要作用。然而，在相当长的一段时期内，特殊经济区域的设立缺乏法律的明文规定。外商投资法首次在法律层面采用了特殊经济区域的概念，其第13条规定：“国家根据需要，设立特殊经济区域，或者在部分地区实行外商投资试验性政策措施，促进外商投资，扩大对外开放。”
《外商投资法实施条例》第10条进一步规定“特殊经济区域，是指经国家批准设立、实行更大力度的对外开放政策措施的特定区域”。上述规定为特殊经济区域的设立提供了法律依据，并且明确了特殊经济区域的含义。但是，仅凭这些规定，仍然无法对特殊经济区域进行全面有效的规制，特别是特殊经济区域对法律法规进行变通和创新的限度尚不明确。特殊经济区域专门立法的缺失，也给特殊经济区域的税收政策规制带来了以下问题：
一是与税收法定原则之间的关系问题。在税收法定原则之下，特殊经济区域能否制定对外开放税收优惠政策？如果可以，税收优惠政策的制定机关、优惠形式和优惠幅度等是否应当受到限制？目前，由于没有立法对这些问题作出规定，特殊经济区域在出台税收优惠政策时难免遇到合法性的障碍。
以海南自贸区（港）为例，在海南省税务局承接的94项自贸区（港）建设配合任务事项中，有相当一部分任务事项涉及推出相关税收优惠政策。但是在特殊经济区域立法出台之前，相关单位给予海南超越其他地区的政策面临着法律障碍。由于自贸区（港）建设中涉及大量税收法律法规调整，如分批逐条报请国家立法机关或财税部门调整难度也很大。
笔者认为，企业所得税法等税法作为普遍适用于全国各行业、各地区的法律，难以充分顾及各个地区的特殊性。为使特殊经济区域能够因地制宜，大胆进行改革创新，有必要赋予特殊经济区域一定的自主权限，通过差异化的制度设计来弥补税法的不足。但是，在授权的同时，还要做好控权，避免特殊经济区域的税收政策造成有害税收竞争。
二是与公平竞争审查制度的衔接问题。2016年，国务院发布了《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》。2017年，国家发展改革委、财政部、商务部等发布了《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》。根据公平竞争审查制度，行政主体制定涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件和其他政策措施，应当进行公平竞争审查。行政法规和国务院制定的其他政策措施、地方性法规，起草部门应当在起草过程中进行公平竞争审查。根据审查标准，不得违法给予特定经营者优惠政策，安排财政支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
这意味着特殊经济区域的对外开放税收优惠政策需要符合公平竞争审查制度的相关规定。然而，目前税收优惠政策的公平竞争审查标准主要限于合法性标准（对税收优惠是否具有法律法规依据或经国务院批准进行审查），而未包含合理性标准（对税收优惠对于市场公平竞争的效果进行审查），难以对税收优惠政策进行全面有效的规制。因此，应当进一步完善税收优惠政策的公平竞争审查标准，将税收优惠政策的合理性也纳入公平竞争审查的范畴。
三是与相关国际标准的兼容问题。鉴于税收优惠的滥用将产生人为利润转移的风险，税基侵蚀与利润转移（BEPS）第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》对税收优惠制度进行了全方位的评估，要求增加透明度，并且任何优惠制度必须基于实质性活动。从原因来看，不仅“避税天堂”会导致有害税收实践，特殊经济区域同样具有导致有害税收实践的可能。因此，有必要考虑BEPS第5项行动计划对特殊经济区域税收政策规制的影响。
BEPS第5项行动计划提出了判定有害优惠制度的三个步骤：第一步，考虑某项制度是否属于有害税收实践论坛（FHTP）的审议范围以及是否属于优惠制度。第二步，根据5项关键因素以及8项其他因素，判定某项优惠制度是否潜在有害。第三步，结合一项制度的经济影响，判定某项潜在有害制度是否实际有害。
因此，中国在对特殊经济区域的对外开放税收政策进行规制时，有必要考虑BEPS第5项行动计划所提出的相关因素，避免造成有害税收竞争。
投资保护中的税收法律问题
《外商投资法》第20条规定：“国家对外国投资者的投资不实行征收。在特殊情况下，国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对外国投资者的投资实行征收或者征用。征收、征用应当依照法定程序进行，并及时给予公平、合理的补偿。”该条在国内法层面对投资征收、征用及补偿作出了规定。在国际法层面，中国对外签订的所有双边投资协定均包含征收及补偿条款。
一般而言，对外资征税是东道国主权范围内的事项，属于无须补偿的管制性措施。然而，这并不意味着东道国对外资征税的权力不受任何限制。如果东道国的征税是带有歧视性、任意性或报复性的，那么就有可能构成间接征收。
目前，尚未出现由中国作为东道国的税收措施构成间接征收的国内司法判决或国际投资仲裁裁决。从国际投资仲裁和其他国家的司法实践来看，投资者关于东道国的税收措施构成间接征收的指控主要存在以下几种情形：
第一，东道国征收“暴利税”。“暴利税”是“特别收益金”的俗称，是指国家对垄断行业或资源稀缺行业的产品价格超出一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。厄瓜多尔、委内瑞拉、津巴布韦、哈萨克斯坦、蒙古和中国等发展中国家都开征了“暴利税”。
在伯灵顿资源公司诉厄瓜多尔案中，由于石油价格大幅度上涨，厄瓜多尔于2006年颁布了第42号法，对石油公司的超额收入征收50%的“暴利税”，超额收入为石油市场价格与产量分成合同订立时的石油市场价格之间的差额。2007年，厄瓜多尔又颁布了第662号法令，将第42号法的税率从50％提高到99％。2008年，伯灵顿资源公司向国际投资争端解决中心（ICSID）申请仲裁，指控厄瓜多尔开征“暴利税”构成对其投资的征收。
仲裁庭认为，判断税收措施是否构成间接征收的最重要因素是其带来的效果，即该税收措施是否实质剥夺了整体投资，使这项投资实际上已经丧失了持续产生收益的能力。此外，东道国采取税收措施的目的是一个辅助性的判断因素。如果东道国的目的在于剥夺投资者的财产或者使投资者放弃或廉价出售财产，则能够印证效果测试的结果。
然而，东道国的目的并非决定性的因素，即使东道国的税收措施具有歧视性的目的，仍然需要满足效果标准才能构成征收。一般而言，“暴利税”不会对投资整体产生影响，只会对投资的部分利润产生影响，因此通常不会构成征收。但是，仍然需要对案件的具体情况进行分析，才能得出最终的结论。为此，仲裁庭对厄瓜多尔征收50%和99%的“暴利税”是否构成征收分别进行了分析。
关于50%的“暴利税”是否构成征收的问题，仲裁庭对伯灵顿资源公司的净利润和每桶原油的收入分配比例进行了计算，认为“暴利税”未对伯灵顿资源公司的投资造成实质剥夺。此外，尽管存在50%的“暴利税”，伯灵顿资源公司仍然提交了一项在Oso地区增加1亿美元投资的计划，并且仍然有投标人愿意购买伯灵顿资源公司在相关区块中的权益，这意味着投资在经济上仍然具有可行性。从目的来看，厄瓜多尔征收50%“暴利税”主要是为了实现石油收入的公平分配，具有合理性。
因此，50%的“暴利税”不构成间接征收。关于99%的“暴利税”是否构成征收的问题，仲裁庭认为，尽管该措施导致伯灵顿资源公司的利润大幅减少，但投资并未丧失产生商业收益的能力，投资也并未因此变得无价值或无利可图。从目的来看，尽管厄瓜多尔征收99%的“暴利税”旨在迫使伯灵顿资源公司放弃其在产量分成合同下的权利，但是仅凭目的标准并不足以证明构成征收。因此，99%的“暴利税”也不构成间接征收。
就中国而言，自2004年以来，由于国际市场石油价格持续大幅度上涨，国内原油采掘业利润增加较多，其他行业和社会用油成本加大，造成各行业利益分配不平衡，影响经济平稳运行。2004年，国务院决定对石油开采企业销售国产原油因油价上涨获得的超额收入征收石油特别收益金。2006年，财政部制定了《石油特别收益金征收管理办法》，规定石油特别收益金实行5级超额累进从价定率计征，最低一档征收比率为20%，最高一档征收比率为40%。
2019年，国家发改委、商务部发布《外商投资准入特别管理措施（负面清单）（2019年版）》，取消了对油气勘探开发领域的外资准入限制，标志着中国油气行业全面对外开放。根据《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》，石油的勘探、开发属于鼓励类外商投资产业，可享受相应的优惠政策。优惠政策将进一步增强中国油气勘探开发领域对外资的吸引力。从征收比率来看，中国石油特别收益金的征收比率显然低于厄瓜多尔“暴利税”的税率，因此，尽管未来会有更多的外商投资企业进入石油开采行业，但中国征收石油特别收益金构成间接征收的可能性是非常小的。
第二，东道国采取税收行政强制和行政处罚措施。首先，东道国违法采取的冻结存款等行政强制措施可能被投资者指控构成间接征收。在谢业深诉秘鲁案中，秘鲁税务机关在对谢业深投资的TSG公司进行审计时，认为TSG公司存在税收违法行为，于是对TSG公司采取了临时措施，限制TSG公司的部分资产，并命令所有秘鲁银行冻结与TSG公司交易相关的所有资金。这导致TSG公司无法利用秘鲁银行的账户进行交易，销售业绩大幅下滑，并于2005年开始了债务重组。
ICSID仲裁庭认为，秘鲁采取的临时措施是任意和武断的，违反了秘鲁国内法所规定的相关程序，严重影响了TSG公司的经营活动。同时，TSG公司也无法通过秘鲁国内的行政和司法程序获得有效救济。相关行政和司法机关未能充分分析和回应TSG公司的主张，而是在没有合理依据的情况下采纳了税务机关的观点。因此，秘鲁违法采取临时措施的行为构成间接征收。
可见，如果东道国税务机关违法采取行政强制措施，对外国投资者的投资造成了严重影响，并且外国投资者无法获得公正有效的国内救济，则东道国很可能被认定构成间接征收。其次，过高比率的税收罚款也可能被投资者指控构成间接征收。在国内司法层面，巴西最高法院曾认为，不仅税收本身可能构成征收，税收罚款同样可能构成征收。
但是，税收罚款究竟要达到多高的比率才会构成征收并没有一个固定的标准。在实践中，巴西法院曾认为100%和300%的税收罚款构成征收，而75%的税收罚款则不构成。在国际投资仲裁层面，联合国国际贸易法委员会仲裁庭曾认为斯洛伐克对投资者处以110%的税收罚款并不构成征收。可见，目前国际上对于多高比率的税收罚款会构成征收仍然缺乏明确的判断标准。
事实上，在不少国家中，税收罚款可以超过甚至远远超过应纳税额，尤其是在最严重的税收违法的情况下（见表1）。中国也不例外，根据《税收征收管理法》，税务机关对部分税收违法行为最高可处5倍的罚款。这一比率在国际上处于较高水平，从而使中国面临被投资者指控的风险。
表1 相关国家的税收罚款比率统计
第三，东道国改变税法规则。在既有的国际投资仲裁实践中，东道国违反投资协议中的税收稳定条款、改变税法规则的行为，可能被投资者指控构成间接征收。在里维尔公司诉海外私人投资公司案中，里维尔公司与牙买加政府签订了投资协议。根据该投资协议中的税收稳定条款，里维尔公司的全资子公司RJA公司须向牙买加政府支付固定比率的税款和特许权使用费。
但是，在投资协议的履行过程中，牙买加成立了新政府。新政府违反了税收稳定条款的约定，颁布了两部法律，导致RJA公司所需支付的税款和特许权使用费大幅增加。ICSID仲裁庭认为，牙买加新政府的行为违反了投资协议中的税收稳定条款，导致里维尔公司丧失了对RJA公司的有效控制，因而构成征收。
此外，还需特别注意的是，2013年，G20领导人委托经济合作与发展组织（OECD）启动BEPS行动计划，这一国际税改项目旨在修改国际税收规则，遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。2015年，OECD发布了BEPS项目全部15项产出成果。后BEPS时代，如何推进BEPS各项成果在全球范围内的实施是
各国面临的主要任务。中国也高度重视BEPS成果的转化，国家税务总局出台了一系列反避税的规章和规范性文件，并在税收协定中加入反协定滥用条款。为了落实BEPS成果，各国采取的新的税收措施将对外国投资者施加更多义务，从而对外国投资者的利润或资产造成影响。在某些情况下，东道国的税法规则可能会与投资协定规则发生冲突，外国投资者也可能会指控东道国违反了投资协定中的国民待遇、最惠国待遇、公平与公正待遇、转移和征收等条款。
就中国而言，虽然个人所得税法和企业所得税法均引入了一般反避税条款，但其规定过于宽泛简陋，未形成一套科学完整的规则体系。在实践中，税务机关主要依靠国家税务总局制定的税收规范性文件来打击国际逃避税，导致税务机关可能滥用反避税的权力，从而遭到外国投资者的指控。
通过上述分析可以看出，在中国，税收措施构成间接征收的可能性是比较小的。但是，仍然应当确保税收措施符合税法和行政法的基本原则，以降低中国被外国投资者指控的风险。
首先，税收措施应当符合税收法定原则。税务机关应当严格依据税法进行征税，不得对税法进行恣意解释或者违法采取行政强制和行政处罚措施，从而损害外国投资者的合法权益。
其次，税收措施应当符合比例原则。虽然在纳税人存在税收违法行为的情况下，为了保障国家税收收入，有必要赋予税务机关采取行政强制和行政处罚措施的权力，但是行政强制和行政处罚措施的强度仍然应当与纳税人的违法程度之间具有相称性，避免因税收措施过于严苛而对外国投资者的投资造成实质剥夺。
最后，税收措施还应当符合信赖保护原则。各级政府及其部门应当遵守依法订立的投资协议中的税收稳定条款，保护外国投资者的合法信赖利益。
（二）东道国汇出保证与外国投资者纳税义
目前，关于东道国汇出保证与外国投资者纳税义务之间的关系问题，理论上缺乏深入的研究，实践中不同投资协定之间的规定也不完全一致。从其他国家的投资协定实践来看，印度、比利时、波兰、法国、捷克、葡萄牙、塞尔维亚和希腊等国在部分对外签订的投资协定中，明确将外国投资者依法履行纳税义务作为自由汇出的前提。但是，在投资协定未就这一问题作出明确规定的情况下，东道国和投资者在适用投资协定时仍然面临着疑问。
就中国而言，《外商投资法》第21条规定：“外国投资者在中国境内的出资、利润、资本收益、资产处置所得、知识产权许可使用费、依法获得的补偿或者赔偿、清算所得等，可以依法以人民币或者外汇自由汇入、汇出。”该条并未将外国投资者依法履行纳税义务作为自由汇出的前提条件。
司法部发布的《外商投资法实施条例》（征求意见稿）第23条第2款规定：“外商投资企业外籍职工的工资收入和其他合法收入，依照中国税收法律、行政法规纳税后，可以依法自由汇出。”该条将依法履行纳税义务作为外商投资企业外籍职工合法收入自由汇出的前提条件，但这一规定在国务院正式颁布的《外商投资法实施条例》中被删除。
可见，外商投资法及其实施条例并未将履行纳税义务作为外国投资者投资利润和原本汇出或者外商投资企业外籍职工和香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区职工合法收入汇出的前提条件。笔者认为，这可能是考虑到中国对外签订的双边投资协定之间的规定并不一致，所以不宜在外商投资法中统一作出要求，而应根据双边投资协定的具体规定进行处理。
根据笔者统计，在中国对外签订的104个双边投资协定中，仅有17个投资协定明确将履行纳税义务作为投资利润和原本汇出的前提条件（见表2），其余的投资协定则未对此问题予以明确。
就上述17个投资协定而言，协定条文的表述也不完全一致：从义务类型来看，主要包括纳税义务、财务义务和财政义务等表述。中国与斯里兰卡签订的协定不仅要求缴纳税款，还要求缴纳其他法定收费。中国与南斯拉夫、印度签订的协定则对投资者履行义务提出了更高的标准，要求履行东道国法律所要求的各项义务。从纳税义务与投资之间的关系来看，绝大多数协定并不要求纳税义务与投资之间具有牵连性，仅有中国与坦桑尼亚签订的协定要求纳税义务应与投资有关。
笔者认为，目前该条规定的内容在中国和不同国家签订的投资协定之间缺乏一致性，导致不同国家的投资者在汇出投资利润和原本时享受的待遇不同。许多投资协定甚至未对这一问题予以明确，导致中国和外国投资者在适用该条款的过程中可能会发生争议，不利于为外国投资者创造一个稳定、公平、透明、可预期的投资环境。因此，建议中国未来在与其他国家签订或修订双边投资协定时应当对此问题作出明确规定。此外，需要注意的是，作为自由汇出前提条件的纳税义务应当具有合法性，既应符合东道国的国内税法，又应符合国际投资协定和国际税收协定的相关规定。
如果东道国对外国投资者违法征税，并以外国投资者未履行纳税义务为由拒绝汇出，可能会构成对投资协定中转移条款的违反。
表2 明确将履行纳税义务作为投资利润和原本汇出前提条件的投资协定
（三）违法税收行政允诺与行政协议的法律效力及赔偿问题
《外商投资法》第25条规定：“地方各级人民政府及其有关部门应当履行向外国投资者、外商投资企业依法作出的政策承诺以及依法订立的各类合同。因国家利益、社会公共利益需要改变政策承诺、合同约定的，应当依照法定权限和程序进行，并依法对外国投资者、外商投资企业因此受到的损失予以补偿。”该条规定旨在确保行政机关守约践诺，履行依法作出的政策承诺和依法订立的合同，但对于行政机关违法作出的政策承诺和订立的行政协议的效力及赔偿问题却未予明确。
根据《税收征收管理法》第3条的规定，税收优惠须由法律或法律授权的行政法规作出规定，行政机关不得违反法律、行政法规的规定，擅自给予税收优惠待遇。在实践中，一些地方政府为了吸引外资，可能会违法作出税收优惠政策承诺，或者在行政协议中违法给予税收优惠待遇。此时，违法税收行政允诺与行政协议的法律效力如何，行政机关是否仍然需要对外国投资者、外商投资企业因此受到的损失予以赔偿，外商投资法并未作出规定。
行政允诺与行政协议属于两种不同性质的行政行为。行政允诺是行政机关向特定或不特定的相对人作出的，承诺在出现某种特定情形或者相对人完成某一特定行为后，由自己或自己所属的职能部门给予该相对人奖励或利益的单方意思表示；而行政协议则是行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与行政相对人协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。
根据《行政诉讼法》第70条，行政行为可撤销的情形包括主要证据不足、适用法律法规错误、违反法定程序、超越职权、滥用职权和明显不当六种。根据《行政诉讼法》第75条，具有重大且明显违法情形的行政行为无效。这两条规定均可适用于行政允诺与行政协议的效力审查。
但是，根据最高人民法院《关于审理行政协议案件若干问题的规定》（以下简称《行政协议案件规定》）第12条，除了适用行政诉讼法的规定外，人民法院还可以适用民事法律规范确认行政协议无效。在四川新光硅业科技有限责任公司诉高新区管委会税收行政允诺一案中，乐山市中院认为，关于以先征后返的方式减免企业税收的行政允诺明显与税收征收管理法的内容相抵触，违反了法律的禁止性规定。新光硅业公司要求高新区管委会按照文件兑现允诺的主张，依法不应支持。
在天友房地产开发有限公司诉庐江县政府行政协议一案中，安徽省高院认为，双方当事人关于税收先征后返的约定属于变相减（退）税的约定，违反了税收征收管理法的强制性规定，根据《合同法》第52条第5项违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效之规定，该约定应当认定无效。天友公司要求庐江县政府按照约定予以履行协议的主张，依法不应支持。
可见，在司法实践中，法院不认可违法税收行政允诺与行政协议的法律效力，行政相对人要求行政机关给予税收优惠的主张也因此无法获得法院支持。但是，行政机关仍然有可能需要承担一定的赔偿责任。根据最高人民法院《关于审理行政协议案件若干问题的规定》第15条，因行政机关的原因导致行政协议被确认无效或者被撤销，法院可以同时判决责令行政机关采取补救措施；给行政相对人造成损失的，人民法院应当判决行政机关予以赔偿。
江苏省高院也曾在《关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》中指出，地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。因此，即使违法税收行政允诺与行政协议不具有法律效力，如果行政机关具有过错，则仍然需要对外国投资者、外商投资企业因此受到的损失予以赔偿。
投资管理中的税收法律问题
《外商投资法》第32条规定：“外商投资企业开展生产经营活动，应当遵守法律、行政法规有关劳动保护、社会保险的规定，依照法律、行政法规和国家有关规定办理税收、会计、外汇等事宜，并接受相关主管部门依法实施的监督检查。”可见，外商投资企业在享受中国提供的投资促进和投资保障措施的同时，还应遵守中国法律的相关规定。
在税收征管实践中，部分外商投资企业实施国际逃避税行为，给中国带来了税基侵蚀的风险。
首先，中国为了吸引外资，已经出台了许多优惠政策。然而，部分外商投资企业从整体上看没有体现合理的回报和收益，整体税负低于内资企业，长期处在无税或低税状态，存在瞒报利润降低税负之嫌。
其次，部分外商投资企业采用隐性或变相的股息分配方式向非居民企业分配股息，或者通过集团内部分摊费用、资金融通等关联往来向非居民股东分配利润，从而规避股息红利税收。
最后，部分外商投资企业采用转让定价的方式，故意抬高或压低价格以及费用分摊标准，以达到避税的目的。这不仅损害了中方投资者的利益，使中国税收严重流失，而且也造成了企业之间竞争的不公平。
为了打击外商投资企业的逃避税行为，中国应当加强对外商投资企业的税收监管。
首先，应当完善转让定价税制等国际反避税立法，为反避税工作的开展提供科学完备的法律依据。
其次，应当建立与完善部门间涉税信息共享机制，加强税务机关与商务、市场监督管理、外汇、海关、金融等部门的信息交换。
再次，应当加强外商投资纳税信用体系建设，运用重大税收违法案件信息公布制度和联合惩戒制度，大幅提高失信纳税人的社会成本，提升外商投资企业对于中国税法的遵从程度。
最后，应当加强国际税收征管合作，积极开展税收信息交换，逐步探索税收追索协助，以有效应对外商投资企业的逃避税行为。中
《中国法律评论》
2020年第3期（总第33期）
《中国法律评论》
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定价：408.00元
出版：法律出版社
期刊号：CN10-1210/D
出版时间：2020年
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